האם העברת ניהול העסק למיקור חוץ יכולה לשנות את מבנה המיסוי של בעל העסק?

 מאת

ד"ר חיים גבאי, עו"ד

דניאלה גבאי בן-זאב, עו"ד (רו"ח)

בעוד שפסיקת בתי המשפט בתחום מס ההכנסה מובילה קו אחיד לאורך שנים, שלפיו אין בהעברת ניהול של עסק למיקור חוץ כדי להפקיע את המהות העסקית ואת אופי העסק מידי בעליו, מקביעותיהן של רשויות מיסוי מקרקעין מסתמנת בתקופה האחרונה התוויה של קו חשיבה סותר לחלוטין. האם ייתכן שההחלטה על העברת ניהול העסק לגורם ניהול מקצועי תשפיע באופן דרמטי על צורת המיסוי החלה על בעל העסק, ואפילו תשנה אותה מהותית? בשלב זה דומה, כי התשובה משתנה לפי עמדת הזרוע המטילה את המס

 *

לאחרונה פורסם פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בירושלים, בעניינה של חברה פרטית השייכת לרופא שיניים, שהייתה בעלת מרפאת-שיניים פעילה. בנוסף, החזיקה החברה מספר נכסים נוספים להשקעה בלבד, שאותם העבירה לניהול על-ידי גורם מקצועי בניהול נדל"ן, וזאת בתמורה לתשלום קבוע מתוך דמי השכירות. בית המשפט קבע, שהחברה נחשבת למי שניהלה את עסק השכרת הנכסים בעצמה, ובהתאם נקבע, כי הכנסותיה מדמי השכירות מהוות הכנסה אקטיבית מעסק ולא הכנסה פסיבית מהשכרה. במילים אחרות, בית-המשפט קבע, שיש לראות בחברה כמי שהחזיקה שני עסקים שבהם פעילות אקטיבית – האחד, עסק של רפואת שיניים, והשני, עסק של השכרת נכסים (גם אם האחרון נוהל בידי איש מקצוע אחר).

כידוע, פסק דין זה אינו תקדימי כלל, והוא מצטרף לשורה ארוכה של פסקי-דין אחרים בתחום מס ההכנסה, שהתוו כלל דומה, שלפיו אין בהעברת ניהול העסק לידי אדם אחר, כדי להפקיע את האופי העסקי ואת טיב הפעילות מידי בעל העסק עצמו, עם או בלי קשר להחזקת מקרקעין.

מנגד לכך, ובעוד זו עמדתן של רשויות מס ההכנסה לאורך שנים, נראה כי רשויות מיסוי מקרקעין מפתחות בעת האחרונה כלל אצבע שונה לחלוטין, הסותר את הכלל האמור, לצורך הטלת המס בגזרתן. כלל, שלפיו העברת ניהול של עסק מסחרי כלשהו המנוהל על-ידי מקרקעין השייכים לבעל-העסק – מפקיעה את האופי העסקי ואת טיבו מידי בעלי העסק. כך בפרט, אם נקבע בהסכם מיקור החוץ (למשל, מטעמי הגנה ויעילות כלכלית על בעל העסק) כי המנהל חייב להעביר לבעלים סכום מינימלי של הכנסות מהעסק.

בנסיבות אלה, עמדת רשויות מיסוי מקרקעין המסתמנת היא, שבאמצעות החתימה על הסכם ניהול כזה, בעל העסק הופך ל"משכיר פסיבי" של הנכס המשמש את העסק, כלומר, לכל היותר יש לו עסק אחד ויחיד, של השכרת נכסים בלבד, ואילו הפעילות העסקית המסחרית האחרת אינה פעילות השייכת לו – והיא 'נודדת' אל ידיו של המנהל בפועל.

דוגמא לכך, עולה מעמדתן של רשויות המס בכל הנוגע לסיווג חברה כ"איגוד מקרקעין", ובמילים פשוטות, חברה שעסקיה נובעים בעיקרם מהמקרקעין ואין לה עסק משמעותי אחר (ושבניגוד לחברה 'רגילה' חייבת במיסי מקרקעין בביצוע פעולות שונות). כך, לדוגמא, בעלים שמנהל עסק של בית מלון על מקרקעין בבעלותו, ומעביר את ניהול בית המלון למיקור חוץ שבמסגרתו מתחייב המנהל להעביר לבעלים לפחות סכום מינימלי של הכנסות מבית המלון, ייחשב כמי שהיה למשכיר הנכס בלבד. עסק של בית מלון, אפוא, לא קיים בידיו, אלא, לגישת רשויות מיסוי מקרקעין, בידי המנהל בפועל בלבד.

יוצא, אפוא, שרופא שיניים שמשכיר נכסי נדל"ן באמצעות חברת ניהול נכסים – הוא בעל עסק אקטיבי של השכרה ואינו משקיע פסיבי, ואילו לעומתו, בעל בתי מלון שמפעיל מלונות באמצעות חברת ניהול הוא משקיע פסיבי, שאין לו פעילות עסקית של בית-מלון. אצל הרופא, שקנה נכסים להשקעה פסיבית, מיקור החוץ לא משחק תפקיד, והוא יסווג כבעל עסק אקטיבי. אצל בעל המלון, שקנה נכסים להפעלת עסק אקטיבי, מיקור החוץ משנה מהותית את תמונת המיסוי, והופך אותו למשקיע פסיבי.

להמחשת הקושי, טול מצב דברים, שבו החברה של רופא השיניים במקרה המתואר לעיל, הייתה בוחרת להתמקד בניהול עסקי השכרת הנכסים, ואילו דווקא את ניהול מרפאת השיניים הייתה בוחרת להעביר למיקור חוץ, לחברה המתמחה בניהול מרפאות שיניים, וזאת בתמורה לתשלומים קבועים כנגזרת של רווחי המרפאה. אם מיישמים את גישת מס ההכנסה הוותיקה, כפי שבאה לידי ביטוי בפסק הדין, מה לי מיקור חוץ בהשכרת נכס ומה לי מיקור חוץ במתן שירותים – הרי, גם במצב דברים זה צריכה קביעת בית-המשפט לחול באופן זהה, ויש לראות בחברה כמי שמחזיקה בשני עסקים נפרדים.

מנגד, אם מיישמים את גישת רשויות מיסוי מקרקעין, במצב דברים זה, עסקינן, על-פניו, בעסק אחד ויחיד של השכרת נכסים, שכן החברה כבר אינה בעלת עסק נוסף בתחום רפואת השיניים והיא הפכה במישור זה למשכירה פסיבית למנהל העסק בפועל בלבד.

כידוע, לחוסר הקוהרנטיות הזו, הנוגעת לטיב העסק/העסקים שמחזיקה החברה, עשויות להיות נפקויות מיסוי רבות ומגוונות, משיעורי מס, דרך סיווג הכנסות, קיזוז הוצאות והפסדים, אופן חישוב המס ועוד. לכן, מן הראוי שרשויות מיסוי מקרקעין יתאימו את פרשנותן לקו הקיים לאורך שנים, ויתרמו לאחידות פרשנות כללי הדין.